«Медицина звільнена від ПДВ» — я чую це майже від кожного стоматолога, який відкриває кабінет. Це половина правди. Звільнення справді існує, воно записане в підпункті 197.1.5 ПКУ. Але воно накриває не клініку цілком, а конкретні операції за конкретних умов — і в одного лікаря за одну зміну виникають операції в чотирьох різних режимах ПДВ.
А головне — межа між тим, що звільнене, і тим, що ні, проходить не по прайсу, а по медичній картці пацієнта. Саме тому дві клініки з однаковим прайсом можуть мати різні податкові наслідки.
Чотири режими в одному кріслі
Ось карта. Далі кожен рядок розберемо окремо, але спершу подивіться на неї цілком — більшість помилок починається з того, що клініка знає лише перший рядок.
| Режим | Що в нього потрапляє у стоматології | Норма |
|---|---|---|
| Звільнено | Лікування: терапія, хірургія, ортопедія, ортодонтія, гігієна за призначенням лікаря. Матеріали й імпланти, використані під час лікування, окремо не продаються — вони частина послуги | пп. 197.1.5 ПКУ |
| 20 % | Операції з переліку винятків «а»–«о» — і все немедичне: оренда крісла лікарю-ФОП, сервіс іншому суб’єкту господарювання, непрофільні товари на рецепції | пп. «а» п. 193.1 ПКУ |
| 7 % | Лікарські засоби та медичні вироби, що внесені до Державного реєстру медичної техніки або відповідають технічному регламенту і дозволені для надання на ринку в Україні | пп. «в» п. 193.1 ПКУ |
| Не об’єкт | Роялті у грошовій формі — наприклад, платіж за використання торговельної марки клініки партнерським кабінетом | пп. 196.1.6 ПКУ |
Різниця між «0 %» і «не об’єкт» — не термінологічна. Обсяг операцій за ставкою 0 % рахується в мільйон для обов’язкової реєстрації, а обсяг «не об’єкта» — ні. На нульову ставку складається накладна, на «не об’єкт» — ні. Плутанина тут дає або зайву накладну, або пропущений поріг.
Звільнення: три умови, і жодну не прибрати
Норма звучить так:
«постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:»
Із цього речення випадають три умови, які працюють тільки разом:
- Це послуга з медичного обслуговування населення — тобто лікування пацієнта, а не послуга іншому бізнесу.
- Її надає заклад охорони здоров’я — про цю умову окрема розмова нижче, бо для ФОП вона спірна.
- Заклад має чинну ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики.
І одразу про слово «крім». Речення норми не закінчується на ліцензії — далі йде перелік того, що зі звільнення виведено. Саме цей перелік і створює другий режим.
Винятків дев’ятнадцять, а не п’ятнадцять
Перелік у підпункті 197.1.5 позначений літерами української абетки від «а» до «о». Здається, що це п’ятнадцять позицій. Насправді їх дев’ятнадцять: між «в» і «о» стоять ще ґ, є, и, і, ї, й, про які легко забути.
Із дев’ятнадцяти позицій стоматології стосуються чотири. Решта п’ятнадцять — це санітарно-епідеміологічна робота: гігієнічні експертизи, обстеження об’єктів будівництва, санітарні паспорти радіотехнічних об’єктів, робота відомчих лабораторій. До кабінету вони не мають жодного стосунку.
| Літера | Що виведено зі звільнення | Як це виглядає в клініці |
|---|---|---|
| а | надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями | Головна позиція. Уся спірна зона — тут |
| в | проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров’я на прохання громадян | Довідка про санацію ротової порожнини, яку пацієнт просить сам — для роботи, для басейну, для навчального закладу |
| з | медичний огляд для видачі дозволу на зброю, документів на виїзд за кордон, посвідчення водія | Трапляється, коли клініка входить до складу комісії |
| і | медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням | Формально є, практично в амбулаторній стоматології не спрацьовує — див. нижче |
Про виняток «і» скажу окремо, бо саме на ньому клініки самі собі створюють податок. МОЗ роз’яснило зміст терміна «поліпшене сервісне обслуговування» для цілей цього підпункту, і ДПС це роз’яснення оприлюднила: він застосовується тільки до закладів і відділень, що надають послуги у стаціонарних умовах, де палати оснащені додатковими побутовими приладами і пацієнту надають додаткові немедичні послуги за його бажанням, а не за направленням лікаря. Прямо зазначено, що поліпшеним сервісним обслуговуванням не є застосування будь-якого медичного обладнання чи методів лікування, а також обладнання холів і загальних приміщень телевізорами, холодильниками, м’якими меблями — і в амбулаторних закладах теж.
Межа «лікувальне / естетичне»: дві позиції
Це найспірніше місце в усій темі, і чесна відповідь тут — не «20 %» і не «звільнено», а «норма не дає однозначної відповіді, ось дві позиції та ризик кожної».
Почну з того, чого більшість не знає. Опорою для терміна «косметологічна допомога» колись служила постанова КМУ від 17.09.1996 № 1138 — перелік платних послуг, у якому «косметологічна допомога, крім тієї, що подається за медичними показаннями» і «стоматологічна допомога» стояли різними, окремими позиціями. Ця постанова втратила чинність з 01.01.2025 (підстава — постанова КМУ від 05.07.2024 № 781). А в переліку, який прийшов їй на зміну, косметології немає взагалі.
Тобто станом на сьогодні жоден чинний нормативний акт не визначає, що таке «косметологічна допомога» для цілей ПДВ. ПКУ цього терміна не розкриває.
Позиція A (обережна).
Послуга, спрямована лише на зовнішній вигляд і не обґрунтована діагнозом, є «косметологічною допомогою, крім тієї, що надається за медичними показаннями» — виняток «а», отже 20 %. Опора: буквальний текст винятку «а» пп. 197.1.5 ПКУ. Слабке місце: ПКУ не визначає термін «косметологічна допомога», а акт, який раніше давав йому зміст, скасовано з 01.01.2025.
Позиція B (ліберальна).
Відбілювання, вініри й ортодонтія — це стоматологічна, а не косметологічна допомога, а стоматологічних послуг у переліку «а»–«о» немає взагалі, тому звільнення поширюється на них повністю. Опора: у скасованому переліку № 1138 косметологічна і стоматологічна допомога були окремими позиціями — законодавець їх розрізняв; у чинній Номенклатурі лікарських спеціальностей (наказ МОЗ від 22.02.2019 № 446) стоматологія, ортопедична стоматологія, хірургічна стоматологія і дитяча стоматологія — окремі лікарські спеціальності. Ризик: цю позицію ви доводитимете вже після податкового повідомлення-рішення, у суді.
Що я раджу робити. Поки клініка не платник ПДВ, питання не існує — просто не виникає. Якщо клініка платник ПДВ і в прайсі є суто естетичні позиції, я тримаюся Позиції A і одночасно раджу отримати власну індивідуальну податкову консультацію за ст. 52 ПКУ саме на свою номенклатуру: це єдиний спосіб зафіксувати позицію наперед, а не після перевірки. Не тому, що Позиція B неправильна — а тому, що ціна помилки тут 20 % «зверху» на всю естетичну виручку за перевірений період, і платити її з власної кишені доведеться клініці, а не автору статті в інтернеті.
Чи діє пільга для ФОП-лікаря
Друге спірне питання, яке зазвичай проскакують одним рядком через тире. Дарма — воно коштує так само дорого.
Позиція A (читання ДПС, найризикованіша для ФОП).
Підпункт 197.1.5 звільняє постачання медичних послуг «закладами охорони здоров’я». А стаття 3 Закону «Основи законодавства України про охорону здоров’я» № 2801-XII визначає: «заклад охорони здоров’я — юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ…». ФОП юридичною особою не є, отже закладом охорони здоров’я не є, і його послуги оподатковуються на загальних підставах.
Позиція B (читання на користь ФОП).
Та сама стаття 3 того самого закону визначає медичну послугу як послугу, що надається пацієнту «в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою — підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики». Пільга прив’язана до виду послуги, а не до організаційно-правової форми надавача. Ризик: ця позиція здобувається в суді після ППР, а не наперед.
Чому мільйон рахує й звільнені операції
Тут — найдорожче непорозуміння в темі. Клініка, у якої всі послуги звільнені від ПДВ, щиро вважає, що поріг реєстрації її не стосується: «у нас же немає оподатковуваних операцій». Це неправда.
До обсягу за останні 12 календарних місяців для цілей п. 181.1 ПКУ входять операції за ставками 20 %, 7 %, 14 %, 0 % — і звільнені (умовно звільнені) від ПДВ. Не входить лише те, що не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ).
І одразу друга половина, без якої перша шкодить. Пункт 181.1 закінчується словами «крім особи, яка є платником єдиного податку першої — третьої групи».
| Клініка за 12 місяців | Сума | Рахується в мільйон? |
|---|---|---|
| Звільнені операції (лікування) | 3 900 000 грн | Так |
| Оподатковувані (довідки, естетика, товари, оренда крісла) | 480 000 грн | Так |
| Роялті за торговельну марку, грошима | 60 000 грн | Ні — це не об’єкт (пп. 196.1.6) |
| Обсяг для порога | 4 380 000 грн | Поріг перейдено давно |
Що з цього виходить для конкретної клініки:
- ТОВ або ФОП на єдиному податку 3 групи 5 % — обов’язкової реєстрації немає. Мільйон для неї просто не працює. Ліміт, за яким треба стежити, інший — дохід ЄП 3 групи 10 091 049 грн на рік у 2026 році.
- ТОВ на загальній системі — реєстрація обов’язкова, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа місяця, наступного за місяцем перевищення. При цьому 89 % її оборотів як були звільненими, так і залишаться: реєстрація платником ПДВ не робить лікування оподатковуваним.
- Клініка, яка йде зі спрощеної системи — найгостріший випадок. Поріг рахують за останні 12 календарних місяців разом із періодом на єдиному податку, тому реєструватися треба одразу при переході (п. 183.4 ПКУ). Заява — не пізніше 10 числа першого місяця, в якому здійснено перехід.
Загальні правила реєстрації — строки заяви, добровільний варіант, анулювання — я розібрала окремо: коли реєстрація платником ПДВ обов’язкова. Якщо ПДВ для вас узагалі нова тема, почніть із пояснення механізму без жаргону.
Один робочий день: дев’ять операцій
Тепер зберемо все разом. Клініка — ТОВ на загальній системі, платник ПДВ, ліцензія МОЗ чинна, КВЕД 86.23. Звичайна зміна:
| Що відбулось | Сума | Режим | Чому саме так |
|---|---|---|---|
| Лікування карієсу, фотополімерна пломба | 2 400 грн | Звільнено | Медична послуга, ліцензія є, у перелік винятків не входить |
| Імплантація: імплант і операція одним рахунком | 30 000 грн | Звільнено | Імплант окремо не продається — він частина єдиної медичної послуги |
| Професійна гігієна за призначенням лікаря, діагноз у картці | 1 800 грн | Звільнено | Є медичні показання, записані до звернення |
| Довідка про санацію на прохання пацієнта (для роботи) | 300 грн | 20 % | Виняток «в» — огляд із висновком на прохання громадянина |
| Відбілювання здорових зубів, показань немає | 6 000 грн | Спірно | Виняток «а» за Позицією A → 20 %; за Позицією B → звільнено |
| Іригатор із декларацією відповідності технічному регламенту | 2 900 грн | 7 % | пп. «в» п. 193.1 ПКУ — умову виконано, документ у постачальника є |
| Зубна паста як косметичний товар | 260 грн | 20 % | Ані Держреєстру, ані технічного регламенту — умови пп. «в» не виконані |
| Оренда крісла лікарю-ФОП за договором, за місяць | 12 000 грн | 20 % | Це постачання не населенню, а суб’єкту господарювання — звільнення не діє |
| Роялті за торговельну марку від партнерського кабінету, грошима | 5 000 грн | Не об’єкт | пп. 196.1.6 ПКУ — накладна не складається, у мільйон не входить |
Підсумок дня: звільнених операцій на 34 200 грн, оподатковуваних за 20 % — на 12 560 грн (плюс 6 000 грн відбілювання, якщо тримаєтесь Позиції A), за 7 % — на 2 900 грн, «не об’єкта» — 5 000 грн. До порога реєстрації з цього дня рахується 55 660 грн із 60 660 грн виручки.
Що має бути записано в клініці
Тепер найважливіше практичне. Ваша позиція щодо ПДВ вистоїть не тому, що ви її правильно назвали, а тому, що вона записана. Ось що перевіряють:
- Діагноз і медичні показання в медичній карті (форма № 025/о) — по кожному звертанню, з обґрунтуванням. Це головний і єдиний реальний доказ, що послуга лікувальна, а не естетична.
- План лікування, підписаний пацієнтом, та інформована добровільна згода.
- Однакова назва послуги в прайсі, договорі, чеку і податковій накладній. Опис номенклатури — обов’язковий реквізит накладної (пп. «е» п. 201.1 ПКУ), і саме формулювання визначає режим. «Естетична реставрація» і «реставрація зуба після карієсу» — це два різні податкові наслідки одного й того самого прийому.
- Правило одного рядка: одна позиція прайсу — один режим ПДВ. Не змішуйте в одному рядку лікування й товар, лікування й довідку.
- Документи на товари з рецепції — витяг із Держреєстру або декларація про відповідність технічному регламенту. Немає документа — ставка 20 %, і сперечатися нема з чим.
- Чинна ліцензія на дату кожної операції. Прогалина в ліцензії — це прогалина у звільненні.
Коротко
Клініка не має «одного ПДВ». Вона має чотири режими, і кожна позиція прайсу живе в одному з них. Звільнення від ПДВ — це не властивість медицини як галузі, а результат сукупності трьох умов, з яких найлегше втратити ліцензію на дату операції. Мільйон рахує й звільнені операції, але не рахує «не об’єкт» — і не діє для єдинників. А межу між лікуванням і естетикою тримає медична картка, а не прайс.
Якщо ви ведете клініку і хочете розібрати саме свою номенклатуру — напишіть. Ми пройдемо прайс по рядках і я скажу, який рядок у якому режимі й де саме позиція тримається лише на слові «ми так завжди робили». Про бухгалтерію медичної практики загалом — на сторінці бухгалтер для клінік і лікарів.