«Медицина освобождена от НДС» — я слышу это почти от каждого стоматолога, который открывает кабинет. Это половина правды. Освобождение действительно существует, оно записано в подпункте 197.1.5 НКУ. Но оно накрывает не клинику целиком, а конкретные операции при конкретных условиях — и у одного врача за одну смену возникают операции в четырёх разных режимах НДС.
А главное — граница между тем, что освобождено, и тем, что нет, проходит не по прайсу, а по медицинской карте пациента. Именно поэтому две клиники с одинаковым прайсом могут иметь разные налоговые последствия.
Четыре режима в одном кресле
Вот карта. Дальше каждую строку разберём отдельно, но сперва посмотрите на неё целиком — большинство ошибок начинается с того, что клиника знает только первую строку.
| Режим | Что в него попадает в стоматологии | Норма |
|---|---|---|
| Освобождено | Лечение: терапия, хирургия, ортопедия, ортодонтия, гигиена по назначению врача. Материалы и импланты, использованные при лечении, отдельно не продаются — они часть услуги | пп. 197.1.5 НКУ |
| 20 % | Операции из перечня исключений «а»–«о» — и всё немедицинское: аренда кресла врачу-ФОП, сервис другому субъекту хозяйствования, непрофильные товары на ресепшене | пп. «а» п. 193.1 НКУ |
| 7 % | Лекарственные средства и медицинские изделия, внесённые в Государственный реестр медицинской техники либо соответствующие техническому регламенту и разрешённые для предоставления на рынке в Украине | пп. «в» п. 193.1 НКУ |
| Не объект | Роялти в денежной форме — например, платёж за использование торговой марки клиники партнёрским кабинетом | пп. 196.1.6 НКУ |
Разница между «0 %» и «не объект» — не терминологическая. Объём операций по ставке 0 % считается в миллион для обязательной регистрации, а объём «не объекта» — нет. На нулевую ставку составляется накладная, на «не объект» — нет. Путаница здесь даёт либо лишнюю накладную, либо пропущенный порог.
Освобождение: три условия, и ни одно не убрать
Норма звучит так:
«постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:»
Из этого предложения выпадают три условия, которые работают только вместе:
- Это услуга по медицинскому обслуживанию населения — то есть лечение пациента, а не услуга другому бизнесу.
- Её оказывает заведение здравоохранения — об этом условии отдельный разговор ниже, потому что для ФОП оно спорное.
- Заведение имеет действующую лицензию на ведение хозяйственной деятельности по медицинской практике.
И сразу о слове «кроме». Предложение нормы не заканчивается на лицензии — дальше идёт перечень того, что из освобождения выведено. Именно этот перечень и создаёт второй режим.
Исключений девятнадцать, а не пятнадцать
Перечень в подпункте 197.1.5 обозначен буквами украинского алфавита от «а» до «о». Кажется, что это пятнадцать позиций. На самом деле их девятнадцать: между «в» и «о» стоят ещё ґ, є, и, і, ї, й, о которых легко забыть.
Из девятнадцати позиций стоматологии касаются четыре. Остальные пятнадцать — это санитарно-эпидемиологическая работа: гигиенические экспертизы, обследования объектов строительства, санитарные паспорта радиотехнических объектов, работа ведомственных лабораторий. К кабинету они не имеют никакого отношения.
| Буква | Что выведено из освобождения | Как это выглядит в клинике |
|---|---|---|
| а | оказание косметологической помощи, кроме той, что оказывается по медицинским показаниям | Главная позиция. Вся спорная зона — здесь |
| в | проведение профилактических медицинских осмотров с подготовкой заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан | Справка о санации полости рта, которую пациент просит сам — для работы, для бассейна, для учебного заведения |
| з | медицинский осмотр для выдачи разрешения на оружие, документов на выезд за границу, водительского удостоверения | Случается, когда клиника входит в состав комиссии |
| і | медицинское обслуживание граждан по их желанию в медицинских заведениях с улучшенным сервисным обслуживанием | Формально есть, практически в амбулаторной стоматологии не срабатывает — см. ниже |
Об исключении «і» скажу отдельно, потому что именно на нём клиники сами себе создают налог. МЗ разъяснило содержание термина «улучшенное сервисное обслуживание» для целей этого подпункта, и ГНС это разъяснение опубликовала: он применяется только к заведениям и отделениям, оказывающим услуги в стационарных условиях, где палаты оснащены дополнительными бытовыми приборами и пациенту оказывают дополнительные немедицинские услуги по его желанию, а не по направлению врача. Прямо указано, что улучшенным сервисным обслуживанием не является применение любого медицинского оборудования или методов лечения, а также оснащение холлов и общих помещений телевизорами, холодильниками, мягкой мебелью — и в амбулаторных заведениях тоже.
Граница «лечебное / эстетическое»: две позиции
Это самое спорное место во всей теме, и честный ответ здесь — не «20 %» и не «освобождено», а «норма не даёт однозначного ответа, вот две позиции и риск каждой».
Начну с того, чего большинство не знает. Опорой для термина «косметологическая помощь» когда-то служило постановление КМУ от 17.09.1996 № 1138 — перечень платных услуг, в котором «косметологическая помощь, кроме оказываемой по медицинским показаниям» и «стоматологическая помощь» стояли разными, отдельными позициями. Это постановление утратило силу с 01.01.2025 (основание — постановление КМУ от 05.07.2024 № 781). А в перечне, который пришёл ему на смену, косметологии нет вообще.
То есть на сегодня ни один действующий нормативный акт не определяет, что такое «косметологическая помощь» для целей НДС. НКУ этот термин не раскрывает.
Позиция A (осторожная).
Услуга, направленная только на внешний вид и не обоснованная диагнозом, является «косметологической помощью, кроме оказываемой по медицинским показаниям» — исключение «а», значит 20 %. Опора: буквальный текст исключения «а» пп. 197.1.5 НКУ. Слабое место: НКУ не определяет термин «косметологическая помощь», а акт, который раньше давал ему содержание, отменён с 01.01.2025.
Позиция B (либеральная).
Отбеливание, виниры и ортодонтия — это стоматологическая, а не косметологическая помощь, а стоматологических услуг в перечне «а»–«о» нет вообще, поэтому освобождение распространяется на них полностью. Опора: в отменённом перечне № 1138 косметологическая и стоматологическая помощь были отдельными позициями — законодатель их различал; в действующей Номенклатуре врачебных специальностей (приказ МЗ от 22.02.2019 № 446) стоматология, ортопедическая стоматология, хирургическая стоматология и детская стоматология — отдельные врачебные специальности. Риск: эту позицию вы будете доказывать уже после налогового уведомления-решения, в суде.
Что я советую делать. Пока клиника не плательщик НДС, вопроса не существует — он просто не возникает. Если клиника плательщик НДС и в прайсе есть чисто эстетические позиции, я держусь Позиции A и одновременно советую получить собственную индивидуальную налоговую консультацию по ст. 52 НКУ именно на свою номенклатуру: это единственный способ зафиксировать позицию заранее, а не после проверки. Не потому, что Позиция B неправильная — а потому, что цена ошибки здесь 20 % «сверху» на всю эстетическую выручку за проверенный период, и платить её из собственного кармана придётся клинике, а не автору статьи в интернете.
Действует ли льгота для ФОП-врача
Второй спорный вопрос, который обычно проскакивают одной строкой через тире. Зря — он стоит так же дорого.
Позиция A (чтение ГНС, самая рискованная для ФОП).
Подпункт 197.1.5 освобождает поставку медицинских услуг «заведениями здравоохранения». А статья 3 Закона «Основы законодательства Украины о здравоохранении» № 2801-XII определяет: «заведение здравоохранения — юридическое лицо любой формы собственности и организационно-правовой формы либо его обособленное подразделение…». ФОП юридическим лицом не является, значит заведением здравоохранения не является, и его услуги облагаются на общих основаниях.
Позиция B (чтение в пользу ФОП).
Та же статья 3 того же закона определяет медицинскую услугу как услугу, оказываемую пациенту «в заведении здравоохранения, реабилитационном заведении либо физическим лицом — предпринимателем, которое зарегистрировано и получило в установленном законом порядке лицензию на ведение хозяйственной деятельности по медицинской практике». Льгота привязана к виду услуги, а не к организационно-правовой форме поставщика. Риск: эта позиция добывается в суде после НУР, а не заранее.
Почему миллион считает и освобождённые операции
Здесь — самое дорогое недоразумение в теме. Клиника, у которой все услуги освобождены от НДС, искренне считает, что порог регистрации её не касается: «у нас же нет облагаемых операций». Это неправда.
В объём за последние 12 календарных месяцев для целей п. 181.1 НКУ входят операции по ставкам 20 %, 7 %, 14 %, 0 % — и освобождённые (условно освобождённые) от НДС. Не входит только то, что не является объектом налогообложения (ст. 196 НКУ).
И сразу вторая половина, без которой первая вредит. Пункт 181.1 заканчивается словами «кроме лица, которое является плательщиком единого налога первой — третьей группы».
| Клиника за 12 месяцев | Сумма | Считается в миллион? |
|---|---|---|
| Освобождённые операции (лечение) | 3 900 000 грн | Да |
| Облагаемые (справки, эстетика, товары, аренда кресла) | 480 000 грн | Да |
| Роялти за торговую марку, деньгами | 60 000 грн | Нет — это не объект (пп. 196.1.6) |
| Объём для порога | 4 380 000 грн | Порог пройден давно |
Что из этого выходит для конкретной клиники:
- ТОВ или ФОП на едином налоге 3 группы 5 % — обязательной регистрации нет. Миллион для неё просто не работает. Лимит, за которым надо следить, другой — доход ЕН 3 группы 10 091 049 грн в год в 2026 году.
- ТОВ на общей системе — регистрация обязательна, регистрационное заявление подаётся не позднее 10 числа месяца, следующего за месяцем превышения. При этом 89 % её оборотов как были освобождёнными, так и останутся: регистрация плательщиком НДС не делает лечение облагаемым.
- Клиника, которая уходит с упрощённой системы — самый острый случай. Порог считают за последние 12 календарных месяцев вместе с периодом на едином налоге, поэтому регистрироваться надо сразу при переходе (п. 183.4 НКУ). Заявление — не позднее 10 числа первого месяца, в котором совершён переход.
Общие правила регистрации — сроки заявления, добровольный вариант, аннулирование — я разобрала отдельно: когда регистрация плательщиком НДС обязательна. Если НДС для вас вообще новая тема, начните с объяснения механизма без жаргона.
Один рабочий день: девять операций
Теперь соберём всё вместе. Клиника — ТОВ на общей системе, плательщик НДС, лицензия МЗ действующая, КВЕД 86.23. Обычная смена:
| Что произошло | Сумма | Режим | Почему именно так |
|---|---|---|---|
| Лечение кариеса, фотополимерная пломба | 2 400 грн | Освобождено | Медицинская услуга, лицензия есть, в перечень исключений не входит |
| Имплантация: имплант и операция одним счётом | 30 000 грн | Освобождено | Имплант отдельно не продаётся — он часть единой медицинской услуги |
| Профессиональная гигиена по назначению врача, диагноз в карте | 1 800 грн | Освобождено | Есть медицинские показания, записанные к обращению |
| Справка о санации по просьбе пациента (для работы) | 300 грн | 20 % | Исключение «в» — осмотр с заключением по просьбе гражданина |
| Отбеливание здоровых зубов, показаний нет | 6 000 грн | Спорно | Исключение «а» по Позиции A → 20 %; по Позиции B → освобождено |
| Ирригатор с декларацией соответствия техническому регламенту | 2 900 грн | 7 % | пп. «в» п. 193.1 НКУ — условие выполнено, документ у поставщика есть |
| Зубная паста как косметический товар | 260 грн | 20 % | Ни Госреестра, ни технического регламента — условия пп. «в» не выполнены |
| Аренда кресла врачу-ФОП по договору, за месяц | 12 000 грн | 20 % | Это поставка не населению, а субъекту хозяйствования — освобождение не действует |
| Роялти за торговую марку от партнёрского кабинета, деньгами | 5 000 грн | Не объект | пп. 196.1.6 НКУ — накладная не составляется, в миллион не входит |
Итог дня: освобождённых операций на 34 200 грн, облагаемых по 20 % — на 12 560 грн (плюс 6 000 грн отбеливания, если держитесь Позиции A), по 7 % — на 2 900 грн, «не объекта» — 5 000 грн. К порогу регистрации из этого дня считается 55 660 грн из 60 660 грн выручки.
Что должно быть записано в клинике
Теперь самое важное практическое. Ваша позиция по НДС устоит не потому, что вы её правильно назвали, а потому, что она записана. Вот что проверяют:
- Диагноз и медицинские показания в медицинской карте (форма № 025/о) — по каждому обращению, с обоснованием. Это главное и единственное реальное доказательство, что услуга лечебная, а не эстетическая.
- План лечения, подписанный пациентом, и информированное добровольное согласие.
- Одинаковое название услуги в прайсе, договоре, чеке и налоговой накладной. Описание номенклатуры — обязательный реквизит накладной (пп. «е» п. 201.1 НКУ), и именно формулировка определяет режим. «Эстетическая реставрация» и «реставрация зуба после кариеса» — это два разных налоговых последствия одного и того же приёма.
- Правило одной строки: одна позиция прайса — один режим НДС. Не смешивайте в одной строке лечение и товар, лечение и справку.
- Документы на товары с ресепшена — выписка из Госреестра или декларация о соответствии техническому регламенту. Нет документа — ставка 20 %, и спорить не с чем.
- Действующая лицензия на дату каждой операции. Пробел в лицензии — это пробел в освобождении.
Коротко
У клиники нет «одного НДС». У неё четыре режима, и каждая позиция прайса живёт в одном из них. Освобождение от НДС — это не свойство медицины как отрасли, а результат совокупности трёх условий, из которых легче всего потерять лицензию на дату операции. Миллион считает и освобождённые операции, но не считает «не объект» — и не действует для единщиков. А границу между лечением и эстетикой держит медицинская карта, а не прайс.
Если вы ведёте клинику и хотите разобрать именно свою номенклатуру — напишите. Мы пройдём прайс построчно и я скажу, какая строка в каком режиме и где именно позиция держится только на словах «мы так всегда делали». О бухгалтерии медицинской практики в целом — на странице бухгалтер для клиник и врачей.